一、“拆一還一”的稅收分析

一、什么是“拆一還一”

      根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補償形式可歸納為兩種:一種是實行貨幣補償，拆遷人將被拆除房屋的價值，以貨幣結(jié)算方式補償給被拆除房屋的所有人。另一種是實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以自己建設的房屋或者外購的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，這就是我們通常所說的“拆一還一”實物補償形式。

二、“拆一還一”的稅收分析

      房地產(chǎn)開發(fā)公司將自己所擁有的不動產(chǎn)(自建或外購)補償給被拆遷房屋的所有人，房地產(chǎn)開發(fā)公司獲得了相應的經(jīng)濟利益，實際上是以房屋換被拆遷人的土地使用權(quán)，即使其中涉及價差補款，一般金額不大，屬于典型的非貨幣交易。

      (一)、營業(yè)稅

      1、自建房屋用于補償

      根據(jù)國稅函發(fā)[1995]549號文:對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。

      即:償還面積與拆遷面積相等的，按成本價計征營業(yè)稅。對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，即以市場價計征營業(yè)稅。如無市場價，則以組成計稅價格計征:營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×(1+成本利潤率)÷(1-營業(yè)稅稅率)。

      大家都知道，房地產(chǎn)開發(fā)成本主要包含七大類成本，分別是:土地成本、前期費用、基礎設施費、主體建筑工程費、主體安裝工程費、配套設施費、開發(fā)間接費，一般將土地成本以外的各大項費用統(tǒng)稱為“建安成本”或“工程成本”。國稅函發(fā)[1995]549號文中所提到的成本價，沒有明確是指包含土地成本的總建造成本，還是僅指建安成本，但我們可從幾個地方性法規(guī)中，得到一些啟示。

      穗地稅發(fā)[2000]79號:“同類住宅房屋成本價”是指該房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價。

      珠地稅發(fā)[2005]415號:考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，因此，補償房產(chǎn)的成本價不應再計算土地成本。能單獨計算成本價的，可單獨計算核定成本價計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅;對不能單獨計算成本價的，可參考同類住宅的成本價，根據(jù)建筑材料使用和室內(nèi)外裝修差異，配套工程(如配套停車場，可觀賞噴水池假山工程等)差異等因素作合理調(diào)整后核定計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅。

      從以上條規(guī)來看，拆遷補償房產(chǎn)成本不應簡單等同于商品房開發(fā)成本，應不包括土地成本，以建安成本作為計稅依據(jù)。

      2、外購房屋用于安置

      有兩種情況:一種是開發(fā)公司先向第三方購置房屋，再將房屋補償給被拆遷人;另一種是開發(fā)公司與第三方約定好，直接將房屋過戶給指定的被拆遷戶。

      兩種情況涉及的營業(yè)稅計征方法不一樣，下面分別說明:

      對于第一種情況，開發(fā)公司實質(zhì)是將其購置的房屋銷售給被拆遷人，應按財稅[2003]16號文:單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額，計征營業(yè)稅。

      對于第二種情況，由于開發(fā)公司購入房屋并沒有以自己為購買人，而是指定將房屋直接過戶給被拆遷人，第三方將銷售不動產(chǎn)發(fā)票直接開具給被拆遷人，開發(fā)公司相當于以補償面積內(nèi)的價款支付貨幣補償給被拆遷戶，被拆遷戶委托開發(fā)公司以購置價向第三方房屋購置房屋，收取的價差相當于支付的手續(xù)費，開發(fā)公司應以收取的超面積價差按照“服務業(yè)—代理業(yè)”稅目申報繳納營業(yè)稅。

      3、貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。由于被拆遷人一般是個人，無法取得發(fā)票。故房地產(chǎn)公司應將政府的拆遷文件、補償合同、支付憑據(jù)以及領款花名冊、被拆遷人身份證復印件等保存完備，作為入賬依據(jù)。

      (二)、所得稅:

      根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號:第七條企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認收入(或利潤)的方法和順序為:

      (一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定;

      (二)由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定;

      (三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

      拆一還一，屬于典型的非貨幣交易，屬于所得稅法中的視同銷售，銷售價款按市場價確認，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入的實現(xiàn)。關于計稅成本的確定，房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。

      (三)、土地增值稅

      根據(jù)國稅發(fā)[2009]91號文件第19條規(guī)定:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認:

      1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;

      2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

      根據(jù)國稅函〔2010〕220號規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條第(一)款規(guī)定確認收入。

      以上規(guī)定和所得稅的規(guī)定一致，應以市場價確認收入。同時，確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

      (四)、個人所得稅:

      財稅[2005]45號:對被拆遷人按照國家有關城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

      (五)、契稅:

      根據(jù)財稅[2004]134號規(guī)定:成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。

      因此，房地產(chǎn)公司支付的拆遷補償費、青苗補償費等應交契稅。

      根據(jù)《契稅暫行條例實施細則》規(guī)定:“土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價格不相等的，由多交付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益的一方繳納稅款。交換價格相等的，免征契稅。”

      財稅[2005]45號規(guī)定:“對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當于拆遷補償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補償?shù)模瑢Τ^部分征收契稅。”

      因拆一還一是等面積償還，是等價交換，不交契稅。如果，因結(jié)構(gòu)價差等原因發(fā)生了款項收付，則應由支付價差一方交契稅。

三、案例分析

      案例1:**復黃房地產(chǎn)開發(fā)公司2010年5月開發(fā)某項目(屬于城中村改造)，該項目用地面積15，000m2，住宅建筑面積為45，000m2，可銷售面積40，000m2，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為10，000m2，其余30，000m2的住宅可由復黃公司自由銷售。

      該項目于2011年9月完工。2011年10月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共10，000m2。2011年10月正式對外銷售，并于2011年12月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為8，000元/m2，取得銷售收入24，000萬元(30，000m2×8，000元/m2)。該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為8，000萬元。(土地征用費及拆遷補償費為0元)。請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理。(不考慮印花稅以及營業(yè)稅附加)

二、拆一還一政策 ？

法律分析：

城市建設中拆除的商業(yè)網(wǎng)點，應當堅持誰拆誰建、拆一還一、先安置后拆遷的原則，保證被拆網(wǎng)點的面積不減少。

法律依據(jù)：

《城市商業(yè)網(wǎng)點建設管理規(guī)定》

第十二條 城市商業(yè)網(wǎng)點的設計應當符合經(jīng)濟適用、新穎美觀的要求。建筑規(guī)模、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、設備安裝及使用功能上應當適合不同行業(yè)、不同商業(yè)網(wǎng)點的要求。

第十三條

城市建設中拆除的商業(yè)網(wǎng)點，應當堅持誰拆誰建、拆一還一、先安置后拆遷的原則，保證被拆網(wǎng)點的面積不減少。被拆除的與人民群眾生活關系密切的網(wǎng)點以及名店、老字號，應當就地或就近重建。

三、征一還一和拆一還一的區(qū)別

法律分析：

就是合法的產(chǎn)權(quán)面積，拆一平方米，安置一平方米。

拆遷合法面積和還建面積相等。

法律依據(jù)：

《中華人民共和國土地管理法》 第四十七條 征收土地的，按照被征收土地的原用途給予補償。征收耕地的補償費用包括土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費。征收耕地的土地補償費，為該耕地被征收前三年平均年產(chǎn)值的六至十倍。征收耕地的安置補助費，按照需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)計算。需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)，按照被征收的耕地數(shù)量除以征地前被征收單位平均每人占有耕地的數(shù)量計算。每一個需要安置的農(nóng)業(yè)人口的安置補助費標準，為該耕地被征收前三年平均年產(chǎn)值的四至六倍。但是，每公頃被征收耕地的安置補助費，最高不得超過被征收前三年平均年產(chǎn)值的十五倍。征收其他土地的土地補償費和安置補助費標準，由省、自治區(qū)、直轄市參照征收耕地的土地補償費和安置補助費的標準規(guī)定。被征收土地上的附著物和青苗的補償標準，由省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定。

征收城市郊區(qū)的菜地，用地單位應當按照國家有關規(guī)定繳納新菜地開發(fā)建設基金。依照本條第二款的規(guī)定支付土地補償費和安置補助費，尚不能使需要安置的農(nóng)民保持原有生活水平的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準，可以增加安置補助費。但是，土地補償費和安置補助費的總和不得超過土地被征收前三年平均年產(chǎn)值的三十倍。國務院根據(jù)社會、經(jīng)濟發(fā)展水平，在特殊情況下，可以提高征收耕地的土地補償費和安置補助費的標準。

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內(nèi)容審核：黎雪雁律師

來源：頭條-“拆一還一”的稅收分析，