拆遷補償款如何納入征收,“土地征用及拆遷補償費”如何作稅務處理, 小郭說稅之104: “土地征用及拆遷補償費”如何作稅務處理? 制定于1995年的《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條明確將“土地征用及拆遷補償費
小郭說稅之104:
“土地征用及拆遷補償費”如何作稅務處理?
制定于1995年的《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條明確將“土地征用及拆遷補償費”納入“開發土地和新建房及配套設施的成本”。在《土地增值稅納稅申報表(二)》(從事房地產開發的納稅人清算適用)中，將“土地征用及拆遷補償費”作為“房地產開發成本”的項目之一。
制定于2021年的《契稅法》第四條規定，土地使用權出讓、轉讓的契稅計稅依據為土地權屬轉移合同確定的“成交價格”。《財政部 稅務總局關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》[財政部稅務總局公告2021年第23號]第三條進一步規定，“土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、......實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益”等常見的土地征用及拆遷補償費項目屬于土地使用權出讓的計稅依據，即土地的成交價格。
簡言之，土地征用及拆遷補償費，在土地增值稅的規則體系中被認定為“土地開發成本”，而在契稅規則體系中被認定為土地的“成交價格”。兩種體系的不同認定，可能會在實踐中對房地產企業的財稅處理作出錯誤引導。
依據《國土資源部、住房和城鄉建設部關于進一步加強房地產用地和建設管理調控的通知》(國土資發〔2010〕151號)第四條規定，“土地出讓必須以宗地為單位提供規劃條件、建設條件和土地使用標準，嚴格執行商品住房用地單宗出讓面積規定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓”，土地出讓前的拆遷、補償等工作屬于政府的法定義務。如果企業實際履行上述義務，屬于代政府履行。拆遷、補償的相關費用不屬于企業取得土地的成本，但可能構成政府出讓土地的成本，需要通過收取土地出讓金的形式來得到補償。該結論在財稅文件中也可以得到印證。《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號，以下稱140號文)規定:《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》(財稅[2016]36號)第一條第(三)項第 10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。
綜上，《契稅法》的規定與國家土地出讓的相關規定精神相符，而《土地增值稅暫行條例實施細則》則可能受限于出臺時的歷史背景，作出的相關規定與上述規定精神不相符。稅法是對民商事權利義務的第二次分配，對相關業務實質的認定應該與其他部門法保持一致。對于上述差異，不管是稅務機關還是納稅人，都應充分關注相關規定出臺的不同歷史條件，準確認定業務實質，才能避免稅法適用錯誤。以下將以案例詳解不同土地出讓模式下的稅務處理，并提示可能出現的錯誤。
例一:受政府委托代為拆遷、補償，并獲得報酬。
A房開企業受政府委托對某地塊進行拆遷，拆遷建筑物、平整土地發生成本1000萬，代政府向被拆遷人支付拆遷補償費1000萬。政府向房開企業支付拆遷建筑物、平整土地報酬1200萬(不含稅)，支付代為墊付的拆遷補償費1000萬。之后，房開企業通過招拍掛取得該土地使用權，支付土地出讓金10000萬。
在該案例中，企業發生的拆遷支出，政府已經支付相應的對價。企業取得土地使用權的全部對價為向政府支付的土地出讓金。
(一)增值稅:該企業為政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑服務1200萬，應確認銷項稅額1200*9%=108萬。發生對應成本1000萬，如果全部取得建筑業增值稅專用發票，可計提進項稅額1000*9%=90萬。應繳增值稅為18萬。代替政府向被拆遷人支付各類補償款1000萬應通過往來賬戶核算。以后實現銷售的時候，支付的土地出讓金10000萬可以作為銷售額的抵減項。
可能錯誤的稅務處理:以后實現銷售的時候，錯誤將代政府支付的拆遷補償費1000萬也作為銷售額的抵減項。
(二)企業所得稅:為政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑服務應確認收入1200萬;確認成本費用1000萬，應交企業所得稅(1200-1000)*25%=25萬。土地使用權按土地出讓金10000萬作為入賬成本。
可能錯誤的稅務處理:將為政府提供建筑服務的支出和代政府支付的拆遷補償費計入土地成本攤銷。
(三)土地增值稅:支付的土地出讓金10000萬按“取得土地權所支付的金額”作為扣除項目。
可能錯誤的稅務處理:將為政府提供建筑服務的支出和代政府支付的拆遷補償費計入“房地產開發成本”。
(四)契稅:將支付的土地出讓金10000萬作為受讓土地使用權繳納契稅的計稅依據。
可能錯誤的稅務處理:稅務機關有可能要求企業將為政府提供建筑服務的支出和代政府支付的拆遷補償費也作為契稅的計稅依據。
案例二:受政府委托代為拆遷、補償，但不單獨獲得報酬。
B房開企業受政府委托對某地塊進行拆遷，拆遷建筑物、平整土地發生成本1000萬，向被拆遷人支付拆遷補償費1000萬。之后，B房開企業取得該土地使用權，支付土地出讓金10000萬。政府不向B房開企業另行支付拆遷和補償費用。假設上述拆遷建筑物、平整土地的市場價格為1200萬(不含稅)。
上述模式貌似違反了“凈地出讓”的規定。但可以作如下合理化解釋。將上述業務分解成兩項業務:一是企業為政府提供服務，二是企業從政府受讓土地使用權。第一步業務完成后，政府暫未支付相應報酬。第二步業務完成后，以應收取的土地出讓金抵減第一步業務的應付報酬。企業取得土地的全部代價為土地出讓金10000萬，免除政府應付的建筑服務費1200*109%=1308萬，拆遷補償費1000萬，合計12308萬
(一)增值稅:增值稅處理同案例一。為政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑勞務，應繳增值稅為18萬。
(二)取得土地的成本為對應交付的全部對價12308萬，可在以后實現銷售的時候全額抵減銷售額。
也許是考慮到這種模式存在的可能性，140號文同時規定，“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。”可以看出，經過合理化解釋后，文件規定并沒有錯，前提是要準確把握文件適用的場景。
可能錯誤的稅務處理:由于沒有獲得政府單獨支付的拆遷和補償對價，或者難以找到合理的市場價格，沒有對建筑服務作增值稅處理。沒有將政府應付未付的建筑服務收入作為土地取得成本。
(二)企業所得稅:建筑服務收入和成本確認同案例一。土地使用權按取得土地的所有對價12308萬作為入賬成本。
可能錯誤的稅務處理:未確認企業所得稅的收入和成本，未將為政府提供建筑服務的支出和代政府支付的拆遷補償費計入土地成本攤銷。
(三)土地增值稅:支付的土地出讓金和拆遷補償費用12308萬全部按“取得土地權所支付的金額”作為扣除項目;或者將支付的土地出讓金作為“取得土地權所支付的金額”，將其他拆遷補償費用作為“房地產開發成本”。兩種處理方式的納稅結果是一樣的，但為了消除稅際差異，準確體現業務實質，建議采取第一種。具體原因前文已述，土地增值稅的相關規定是在國家作出凈地出讓強制性要求前出臺的。
由于兩種處理的納稅結果一致，所以不容易出現錯誤的稅務處理。
(四)契稅:將取得土地使用權的全部對價共計12308萬作為受讓土地使用權繳納契稅的計稅依據。
由于契稅法考慮到了毛地出讓的可能性，稅務處理出錯可能性較小。
法律分析：根據我國法律規定，不需要繳稅。
法律依據：《中華人民共和國個人所得稅法》第四條 下列各項個人所得，免征個人所得稅：
(一)省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金;
(二)國債和國家發行的金融債券利息;
(三)按照國家統一規定發給的補貼、津貼;
(四)福利費、撫恤金、救濟金;
(五)保險賠款;
(六)軍人的轉業費、復員費、退役金;
(七)按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、基本養老金或者退休費、離休費、離休生活補助費;
(八)依照有關法律規定應予免稅的各國駐華使館、領事館的外交代表、領事官員和其他人員的所得;
(九)中國政府參加的國際公約、簽訂的協議中規定免稅的所得;
(十)國務院規定的其他免稅所得。
前款第十項免稅規定，由國務院報全國人民代表大會常務委員會備案。
法律分析：政府征收農民土地，應有合法項目，按照法定程序，給予被征收人合理補償，先補償，再征收，任何違反以上基本原則的征收行為都屬于違法征收。各項征地補償費用的具體標準、金額由市、縣政府依法批準的征地補償方案規定。
法律依據：《中華人民共和國土地管理法》第四十八條 征收土地應當給予公平、合理的補償，保障被征地農民原有生活水平不降低、長遠生計有保障。征收土地應當依法及時足額支付土地補償費、安置補助費以及農村村民住宅、其他地上附著物和青苗等的補償費用，并安排被征地農民的社會保障費用。征收農用地的土地補償費、安置補助費標準由省、自治區、直轄市通過制定公布區片綜合地價確定。制定區片綜合地價應當綜合考慮土地原用途、土地資源條件、土地產值、土地區位、土地供求關系、人口以及經濟社會發展水平等因素，并至少每三年調整或者重新公布一次。征收農用地以外的其他土地、地上附著物和青苗等的補償標準，由省、自治區、直轄市制定。對其中的農村村民住宅，應當按照先補償后搬遷、居住條件有改善的原則，尊重農村村民意愿，采取重新安排宅基地建房、提供安置房或者貨幣補償等方式給予公平、合理的補償，并對因征收造成的搬遷、臨時安置等費用予以補償，保障農村村民居住的權利和合法的住房財產權益。縣級以上地方人民政府應當將被征地農民納入相應的養老等社會保障體系。被征地農民的社會保障費用主要用于符合條件的被征地農民的養老保險等社會保險繳費補貼。被征地農民社會保障費用的籌集、管理和使用辦法，由省、自治區、直轄市制定。
法律分析：拆遷補償費是指拆建單位依照規定標準向被拆遷房屋的所有權人或使用人支付的各種補償金。根據法律規定，個人因土地使用權被政府收回后原擁有不動產拆遷，被拆遷人取得的拆遷補償，無論是現金還是實物（房屋），均免征個人所得稅。
法律依據：《國有土地上房屋征收與補償條例》 第八條 為了保障國家安全、促進國民經濟和社會發展等公共利益的需要，有下列情形之一，確需要征收房屋的，由市、縣級人民政府作出房屋征收決定：
（一）國防和外交的需要；
（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施建設的需要；
（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛生、體育、環境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業的需要；
（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；
（五）由政府依照城鄉規劃法有關規定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區改建的需要；
（六）法律、行政法規規定的其他公共利益的需要。
法律分析：拆遷補償款需要交納營業稅，但下列情況免征營業稅：1.被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業稅。2.被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發生的房屋等面積產權調換，暫免征收營業稅。還需要交納土地增值稅。
法律依據：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》 第七條 條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
（一）取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。
（二）開發土地和新建房及配套設施（以下簡稱房增開發）的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本（以下簡稱房增開發成本），包括土地征用及拆遷補償
費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。
土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。
前期工程費，包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。
基礎設施費，包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。
公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。
開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。
（三）開發土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產開發費用），是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。
財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。
凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。
上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
（四）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。
（五）與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
（六）根據條例第六條（五）項規定，對從事房地產開發的納稅人可按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。
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投稿：孟樂
內容審核：劉偉濤律師
